第25届联合国（UN）国际税务专家合作委员会会议于2022年10月18—21日在瑞士日内瓦万国宫以线上方式召开。该委员会由25名成员组成，他们由各国政府提名并以专家身份行事，来自税收政策和税收管理领域，反映了UN成员国在地理区域和税收制度方面的多样性。委员会会议向成员国和其他利益攸关方开放，包括有来自国际和区域组织、学术界、民间社会和私营部门的观察员参加。

  本次会议，委员会将重点推进其通过的2021-2025年期间雄心勃勃工作规划的实施。本次会议的临时议程由联合国经济及社会理事会（ECOSOC）批准。具体可参阅如下的时间议程和会议内容：

  本次会议讨论内容值得关切的方面：一是将在UN协定范本增加应税规则并将计算机软件纳入特许权使用费的定义；二是加密资产；三是对《双边税收协定谈判手册》的更新。除了协定谈判手册更新外，其他两项内容都是目前OECD包容性框架正在进行工作的重要组成部分，应税规则（STTR）是支柱二的一个重要组成部分，目前OECD也正在起草STTR范本条款草案和相关注释以及促进STTR实施的多边公约草案。

  本次会议发布的《关于在联合国发达国家和发展中国家双重征税协定范本中纳入一般“应税规则（STTR）”的提案》主要从关于来源国征税的应税规则建议范围以及关于居住国征税的应税规则建议范围进行讨论：

  1、在小组委员会会议期间，尽管对拟议规则的某些方面表达了不同的意见，但该条款的总体大纲变得清晰。

  2、由于委员会第24届会议报告第21段所述的原因，与会者全力支持一项广泛的规则，该规则不仅限于解决BEPS问题，而且反映了关于征税最低水平日益增加的国际共识。这种方法的支持者认为，此类规则对发展中国家来说更容易应用。他们承认，某些潜在的豁免或排除，例如E/C.18/2022/CRP.2第6段中所述的那些，在某些情况下可能是适当的，但认为可以在注释中列出此类条款的起草以便在双边协定中使用。

  3、其他与会者认为，作为委员会支持该问题工作基础的BEPS问题不支持更广泛的条款。他们都以为，如果一个国家对特定潜在协定缔约方的双重不征税风险存在重大担忧，那么它应该运用《联合国范本》导言第20段中的指南，重新考虑与该国签订税收协定是否合适。此外，他们都以为某些豁免（例如对认可养老基金的豁免）显然是必要的，并且与联合国范本中已经反映的政策相一致，因此它们应该包含在条款本身中。

  (a)本协定不影响缔约国一方对发生于该缔约国并由缔约国另一方居民取得的任何所得征税，如果该所得：

  (ii)其名义税率高于第(i)项条款的税率，但该所得的受益所有人有权享受与该所得或接受该所得的实体直接相关的特别豁免、排除或减免，因此，在该另一国就该所得缴纳的税款低于在不考虑该豁免、排除或减免的情况下对该所得适用第(i)项条款的税率所征收的税款。

  (c)(a)小段不适用于以下所得：[适用于缔约国之间双边关系的豁免，如果有]。

  5、该条款注释将处理有关该条款适用的各种技术问题。注释还将明确条款，该条款使用“所得”一词是为了与整个联合国协定范本中对该术语的使用保持一致，但该条款也旨在适用于收益；那些需要这样做的国家能增加“或财产收益”等词来澄清这一点。此外，注释将讨论各国在确定第(b)小段(i)项中的名义税率时应考虑的因素（包括该规则将如何适用于联邦系统中的地方税收），并将讨论如何在(b)小段所述情况下适用双重征税规则的减免。纳入应税规则可能还需要对第1条注释中涉及各种反滥用规则的部分进行一定的修改。

  6、小组委员会的一些与会者认为，应税规则应仅适用于关联方之间税基侵蚀和利润转移的情况。然而，这不是小组委员会的主流观点，因此该条款适用于关联方和非关联方之间的交易。如果委员会同意小组委员会的意见，即该条款应广泛适用，但也建议包括一个替代方案，将该条款限制在关联方之间的交易，这可以在注释中进行。

  7、小组委员会的一些参与者认为，某些非应税实体，例如养老基金、慈善机构和集合投资工具，不应因适用该条款而被拒接受益。还有的人觉得，居住国的常见豁免，例如股息参与豁免，不应触发该条款。此外，有必要澄清该条款将如何适用于某些涉及养老金支付的情况。然而，小组委员会的结论是，确定适当的豁免是一项双边工作，应考虑到每个协定缔约方的情况；因此，在范本条款本身中包括豁免是不合适的。因此，该条款包括一个占位符，以鼓励谈判者考虑任何此类豁免是否适当。预计注释将包括可能最常见的豁免措辞草案。

  8、该条款是自动执行的；也就是说，它适用于在其参数范围内的任何所得，无论缔约国是否已确定一种制度创造了(b)小段所述条件。此外，该条款不限于在协定签署之日之后出现的制度或条件。小组委员会认为，起草该条款以使其仅在法律或实践发生明显的变化后才适用，这将使发展中国家处于不利地位。然而，一些国家可能希望能够通过仅在两个缔约国同意满足(b)小段的条件时才适用该条款来为纳税人提供更多确定性。因此，在双边谈判中，各缔约方可能会同意纳入这方面的补充措辞。小组委员会建议注释提供这种措辞的起草。小组委员会还讨论了该条款的实施方式，包括建议应事后适用该条款，以免破坏正常的预提义务，但未就怎么样处理该问题达成任何结论。

  1、小组委员会注意到，在来源国放弃征税权的情况下，居住国却没有征税，这是证明引入应税规则的主要担忧。然而，小组委员会也同意，当情况出现逆转时，有极大几率会出现对双重不征税的担忧，并且居住国已同意免除所得，但来源国未能行使其征税权。小组委员会审议了《北欧公约》第26(2)条中的以下条款以解决这一担忧：如果根据公约对任何所得或财产征税的权利归属于取得所得或拥有财产的人为居民的国家以外的另一国，而该另一国根据其法律，不将该所得或财产全部计入纳税义务，或仅将所得或财产计入累进计算或其他税收计算的，该所得或财产在该另一国未计入纳税义务范围且在不违反以下条款的情况下，仅在有关人为其居民的缔约国征税。如果委员会同意这一条款背后的概念，则可以修改措辞以反映其多边起源与双边背景之间的差异。

  2、然而小组委员会也注意到，该条款在某些情况下可能会产生意想不到的后果，特别是在旨在确保两国都获得豁免的排他性来源国税收的情况下。例如，许多德国协定条款对“因敌对行动或政治迫害而遭受的伤害或损害进行赔偿”的专属来源国征税。此类支付在德国是免税的，因此保留来源国征税权是确保它们在任何一个国家都不征税的一种方式。另一个例子涉及不同养老金制度之间的不匹配。如果来源国有所谓的T-E-E养老金制度（对养老基金的缴费不允许扣除，但基金本身和基金分配不需要纳税），因此在支付养老金时不征税，通过适用《北欧公约》条款在居住国征税可能导致财政困难。如果要在双边环境中使用该条款，谈判者将不得已考虑是不是应增加豁免以保留这些和类似的预期双重豁免。

  最后该提案要求委员会就该条款：请委员会审议和讨论小组委员会就该条款提案草案及其关于怎么样处理与会人员在小组委员会讨论中提出问题的建议并就是否继续按照上述《北欧公约》第26(2)条制定一项条款向小组委员会提供指导。